Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi kirjanpitolain 1 ja 7 luvun muuttamisesta

ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ

Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi kirjanpitolakia. Ehdotuksella pantaisiin täytäntöön komission delegoitu direktiivi Euroopan parlamentin ja neuvoston tilinpäätöstä koskevan direktiivin muuttamisesta mikroyritysten, pienten, keskisuurten ja suurten yritysten tai konsernien kokoluokkien raja-arvojen osalta. Lisäksi lakiin tehtäisiin lakiteknisiä täsmennyksiä, jotta se vastaisi paremmin kestävyysraportointia koskevan direktiivin tarkoitusta.

Laki on tarkoitettu tulemaan voimaan mahdollisimman pian, jotta säännöksiä voitaisiin soveltaa komission delegoidun direktiivin edellyttämällä tavalla 1.1.2024 alkaneella ja sen jälkeisillä tilikausilla.

PERUSTELUT

1

Asian tausta ja valmistelu

1.1

Tausta

komissiodirektiivi

tilinpäätösdirektiivi

Esityksen tarkoituksena on panna täytäntöön 17.10.2023 annettu komission delegoitu direktiivi (jäljempänä) (EU) 2023/2775 Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2013/34/EU (jäljempänä) muuttamisesta mikroyritysten, pienten, keskisuurten ja suurten yritysten tai konsernien kokoluokkien raja-arvojen muutosten osalta.

Kansallisen täytäntöönpanon määräaikana on 12 kuukautta komissiodirektiivin voimaantulopäivästä 24.12.2023. Jäsenvaltioiden tulee soveltaa uusia raja-arvoja 1.1.2024 ja sen jälkeen alkaviin tilikausiin. Komissiodirektiivi ei kuitenkaan välittömästi velvoita Suomea muuttamaan nykyistä oikeustilaa: kuten jäljempänä 3. jaksossa esitetään, lainmuutoksella 1620/2015 on jo hyödynnetty tilinpäätösdirektiivin mukaista mahdollisuutta raja-arvojen korottamiseen pienyritysten osalta ja tilinpäätösdirektiivi toisaalta sallii, että muiden yritysluokkien osalta säädetään alemmista raja-arvoista kansallisesti.

1.2

Valmistelu

1.2.1

Komissiodirektiivin valmistelu

Tilinpäätösdirektiivin 3 artiklan 13 kohta edellyttää, että komissio tarkastelee rahamääräisiä raja-arvoja taseen loppusummalle ja liikevaihdolle viiden vuoden välein ja tarvittaessa muuttaa niitä 49 artiklassa tarkoitetulla delegoidulla säädöksellä inflaation vaikutusten huomioon ottamiseksi.

Raja-arvoja on tarkistettu säännöllisesti ottaen huomioon inflaatiokehitys, mutta toisinaan tarkistukset ovat olleet inflaatiota suurempia. Komissio tarkasteli raja-arvoja viimeksi vuonna 2021 – perustuen inflaatiotietoihin tammikuusta 2013 joulukuuhun 2019 – ja totesi, ettei raja-arvoja ollut tuolloin tarpeen tarkistaa (Komission kertomus 21.2.2021 Euroopan parlamentille, neuvostolle ja Euroopan talous- ja sosiaalikomitealle direktiivien 2013/34/EU, 2014/95/EU ja 2013/50/EU uudelleentarkastelulausekkeista (SWD(2021) 81 final – COM(2021) 199 final).

Inflaation vaikutusten ottamiseksi huomioon komissio tarkastelee vähintään viiden vuoden välein tämän artiklan 1–7 kohdassa esitettyjä raja-arvoja ja tarvittaessa muuttaa niitä 49 artiklan mukaisilla delegoiduilla säädöksillä ottaen huomioon Euroopan unionin virallisessa lehdessä julkaistut inflaatiomittarit Asiassa ei ole kyse tilinpäätösdirektiivin muuttamisesta vaan tilinpäätösdirektiivillä komissiolle siirretyn säädösvallan käyttämisestä. Komission toimivalta perustuu tilinpäätösdirektiivin 3 artiklan 13 kohtaan, joka kuuluu seuraavasti: ”.”

Kymmenen vuoden aikana 1.1.2013 – 31.3.2023 kumulatiivinen inflaatio oli euroalueella 24,3 prosenttia ja EU27:ssä 27,2 prosenttia. Tämän perusteella komissio on pitänyt asianmukaisena korottaa kokoluokkien raja-arvoja 25 prosentilla (komissiodirektiivin johdanto-osa).

Direktiivi annettiin 17.10.2023 ja julkaistiin Euroopan unionin virallisessa lehdessä 21.12.2023. Komissiodirektiivi tuli voimaan 24.12.2023 eli 3 artiklassa säädetyllä kolmantena päivänä sen jälkeen, kun se oli julkaistu.

Kansallisen täytäntöönpanon määräaikana on 12 kuukautta komissiodirektiivin voimaantulopäivästä 24.12.2023. Jäsenvaltioiden tulee soveltaa uusia raja-arvoja 1.1.2024 ja sen jälkeen alkaviin tilikausiin. Jäljempänä 3. jaksosta ilmenevällä tavalla komissiodirektiivi ei kuitenkaan välittömästi velvoita Suomea muuttamaan nykyistä oikeustilaa.

1.2.2

Hallituksen esityksen valmistelu

Komissiodirektiivin valmistelusta informoitiin Eduskuntaa 23.11.2023 U-kirjelmällä U 74/2023 vp, jossa valtioneuvosto lähtökohtaisesti kannatti komission esitystä todeten, että tarve kansalliseen hyödyntämiseen arvioidaan erikseen. Talousvaliokunta hyväksyi kannanoton 5.12.2023 (Pöytäkirja TaVP 48/2023 vp, kohta 10).

Esitys on valmisteltu työ- ja elinkeinoministeriössä, jossa 28.3.2024 perustetun hankkeen numero on TEM027:00/2024.

Asiassa järjestettiin lausuntokierros 5.4.–16.5.2024. Kooste lausuntopalautteesta esitetään jaksossa 7.

2

Komissiodirektiivin tavoitteet ja pääasiallinen sisältö

2.1

Direktiivin tavoitteet

Komissiodirektiivin johdanto-osassa Euroopan komissio esittää seuraavan (kohdat (1) – (4)):

Tilinpäätöstä koskevilla raportointivaatimuksilla pyritään eri tavoitteisiin. Niiden avulla ei anneta pelkästään tietoja pääomamarkkinoiden sijoittajille vaan myös selvitetään aiempia liiketoimia ja parannetaan yhtiöiden hallinnointi- ja ohjausjärjestelmiä. Näitä vaatimuksia on tärkeää virtaviivaistaa, jotta voidaan varmistaa, että ne täyttävät niille asetetut tavoitteet, ja keventää hallinnollista taakkaa”.”

Vuosien 2021 ja 2022 huomattavan inflaation seurauksena yrityksen kokoluokan määrittämiseen käytettäviä rahamääräisiä raja-arvoja tarkasteltiin uudelleen inflaation vaikutuksen huomioon ottamiseksi”.”

Eurostatin tietojen mukaan kymmenen vuoden ajanjaksolla 1.1.2013–31.3.2023 kumulatiivinen inflaatio oli euroalueella 24,3 prosenttia ja koko unionissa 27,2 prosenttia”.”

Sen vuoksi komissio katsoo, että inflaation vuoksi on tarpeen muuttaa ja pyöristää ylöspäin direktiivin 2013/34/EU [so. tilinpäätösdirektiivin] 3 artiklan 1–7 kohdassa tarkoitettuja raja-arvoja 25 prosentilla”.”

2.2

Pääasiallinen sisältö

2.2.1

Soveltamisala

Komissiodirektiivin soveltamisala perustuu tilinpäätösdirektiiviin, jonka nojalla se koskee yhtäältä osakeyhtiölain (624/2006) tarkoittamia yksityisiä ja julkisia osakeyhtiöitä (tilinpäätösdirektiivin I liite) ja toisaalta sellaisia avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain (389/1988) tarkoitettuja henkilöyhtiöitä, joissa kaikki vastuunalaiset yhtiömiehet ovat osakeyhtiöitä (II liite). Niin ikään komissiodirektiivi koskee mainittujen liitteiden mukaisesti edellä tarkoitettuja yhtiömuotoja vastaavia oikeushenkilöitä muissa EU-valtioissa.

2.2.2

Sisältö

Komissiodirektiivillä muutetut raja-arvot ovat seuraavat:

3

Nykytila ja sen arviointi

Yritysten kokoluokat määritetään kirjanpitolain 1 luvun 4 a – 4 c §:ssä tilinpäätösdirektiivin kolmen kriteerin (so. taseen loppusumma, liikevaihto ja henkilöstön lukumäärä) avulla:

Taulukosta ilmenevällä tavalla voimassaolevat rahamääräiset raja-arvot ovat Suomessa seuraavat (kirjanpitolaki 1 luku 4a – 4 c §:t):

pienyritys: tase 6 000 000 ja liikevaihto 12 000 000 euroa;

keskikokoinen yritys ja suuryritys: tase 20 000 000 ja liikevaihto 40 000 000 euroa;

mikroyritys: tase 350 000 ja liikevaihto 700 000 euroa.

Suomen nykyiset raja-arvot ovat näin alemmat kuin mitä uudessa komissioasetuksessa säädetään (kohta 2.2.2 edellä). Komissiodirektiivi ei kuitenkaan sinänsä välittömästi velvoita Suomea muuttamaan nykyistä oikeustilaa. Pienyritykselle kirjanpitolain 1 luvun 4 a §:ssä säädetyt kokorajat ovat jo nyt myös komissiodirektiivin edellyttämän minimitason yläpuolella. Toisaalta suuryritysten osalta Suomi – kuten muutkin jäsenvaltiot – saavat säätää tilinpäätösdirektiiviä ja siten myös komissiodirektiiviä laajemmasta soveltamisesta suuryritysvelvoitteille. Sama koske keskikoisia yrityksiä. Mikroyrityssääntely on puolestaan täysin kansallinen optio, joten senkään osalta ei ole välitöntä velvoitetta Suomen oikeustilan tarkistamiseen kirjanpitolain 1 luvun 4 b §:n mukaisia raja-arvoja korottamalla.

Seuraavissa kohdissa 3.1–3.3 esitetään yksityiskohtaisemmin perusteet edellä esitetyille johtopäätöksille.

3.1

Pienyritykset

Jäsenvaltiot voivat vaatia muita yrityksiä kuin pieniä yrityksiä esittämään vuositilinpäätöksessään muita tietoja niiden tietojen lisäksi, jotka on esitettävä tämän direktiivin nojalla Tilinpäätösdirektiivi kieltää jäsenvaltioita asettamasta pienyrityksille direktiivin edellyttämiä tietovaatimuksia ankarampia velvoitteita (4 artikla 5 alakohta: ””). Asianomainen ns. suojasatamasäännös ei kuitenkaan rikkoudu, vaikka Suomessa ei korotettaisi kansallisia raja-arvoja komissiodirektiivin mukaisella tavalla. Tämä seuraa siitä, että jo voimassaolevan kirjanpitolain 1 luvun 4 a §:ssä hyödynnetään tilinpäätösdirektiivin jäsenvaltiokohtaista korotusoptiota, jonka myötä pienyrityksen taseen loppusummalle on Suomessa säädetty 6 000 000 euron raja-arvo ja liikevaihdolle 12 000 000 miljoonan euron raja-arvo. Option hyödyntämisen myötä ylittyvät näin myös komissiodirektiivin mukaiset minimiraja-arvot (so. 5 000 000 ja 10 000 000 euroa vastaavasti).

Pienyrityskoosta seuraa, että tilinpäätöksen laadinta voidaan perustaa kirjanpitoasetuksen (1339/1997) sijasta sitä suppeammat informaatiovaatimukset käsittävään valtioneuvoston asetukseen pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista (1753/2015). Pienyritykseen ei kuitenkaan ulotu samanlainen oikeaa ja riittävää kuvaa koskeva helpotus kuin mikä on säädetty mikroyritykselle (jäljempänä jakso 3.3).

3.2

Keskikokoiset ja suuryritykset

Tilinpäätösdirektiivi on lähtökohtaisesti ns. minimidirektiivi. Edellä tarkoitettu suojasatamasäännös ei koske keskikokoisia ja suuria yrityksiä, joten Suomessa voidaan pysyttäytyä nykydirektiivin tarkoittamissa rajoissa komissiodirektiivistä huolimatta. Tämä tarkoittaa, että Suomessa voidaan periaatteessa pitäytyä alemmissa raja-arvoissa keskikokoisen ja suuryrityksen määritelmissä, jolloin velvoitteet kohdistuvat laajempaan yritysjoukkoon kuin mitä komissiodirektiivissä vähintään edellytetään.

Suuryritysluokassa merkittävä velvollisuus on kestävyysraportointi. Kirjanpitolain muutoksen (laki 1249/2023) mukaisesti listaamattomat suuryritykset tulevat – pörssiyritysten ohella – kestävyysraportoinnin piiriin kestävyysraportointidirektiivin (2022/2464/EU) tarkoittamalla tavalla. Näiden velvollisuus kestävyysraportointiin alkaa vuonna 2027 koskien tilivuoden 2026 tietoja.

3.3

Mikroyritykset

Jäsenvaltio voivat vapauttaa mikroyritykset Tilinpäätösdirektiivi ei velvoita jäsenvaltioita säätämään mikroyrityksille direktiivissä tarkoitettuja helpotuksia (36 artikla 1 alakohta: ”- -”). Kyse on siis jäsenvaltio-optiosta, eikä komissiodirektiivi muuta tätä pakottavalla tavalla jäsenvaltioita velvoittavaksi säännökseksi. Suomi on hyödyntänyt tätä optiota kirjanpitolain 1 luvun 4 b §:ssä ja siihen perustuvissa säännöksissä.

mikroyrityksen tilinpäätös täyttää oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen kirjanpitolain 3 luvun 2 §:ssä tarkoitetulla tavalla, jos siinä esitetään [pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista annetun valtioneuvoston asetuksen

1753/2015

edellyttämä informaatio]

Jollei muualla [kirjanpito]laissa säädettyjen velvoitteiden noudattaminen aikaansaa - - tarkoitettua oikeaa ja riittävää kuvaa, kirjanpitovelvollisen on ilmoitettava sitä varten tarpeelliset seikat liitetiedoissa

Keskeinen osa direktiiviin perustuvia helpotuksia on mikroyrityksen tilinpäätöksen oikean ja riittävän kuvan mukaisuuden perustaminen pelkästään asianomaisten säännösten noudattamiseen: ”- -()” (mainittu asetus 1 luku 3 § 2 mom.). Oikean ja riittävän kuvan täyttämiseksi ei siten vaadita muuta kuin että mikroyritys esittää todenmukaisesti tilinpäätöksessään ne nimenomaiset tuloslaskelma- ja taserivit sekä liitetiedot, joita asetus edellyttää. Toisin sanoen mikroyrityksessä ei ole tarpeen arvioida, onko oikean ja riittävän kuuvan kannalta tarpeen sisällyttää tilinpäätökseen liitetietona muutakin informaatiota. Sitä vastoin mikroyritystä suuremman kirjanpitovelvollisen osalta edellytetään aina tällaisen arvion tekemistä: ”- -” (kirjanpitolaki 3 luku 2 § 2 mom.).

4

Tavoitteet

Esityksen tavoitteena on komissiodirektiivin täytäntöönpano ja siten keventää suomalaisten yritysten hallinnollista rasitetta EU-säädännön mahdollistamassa määrin. Tavoite vastaa sitä, että Petteri Orpon hallitusohjelmassa (Vahva ja välittävä Suomi 20.6.2023, s. 101) pidetään tarpeellisena välttää EU-lainsäädännön toimeenpanon yhteydessä kansallista lisäsääntelyä.

5

Ehdotukset ja niiden vaikutukset

5.1

Keskeiset ehdotukset

Esityksessä ehdotetaan korotettavaksi kirjanpitolain 1 luvun 4a – 4c §:ssä säädettyjä euromääräisiä kokorajoja komissiodirektiivin mukaisesti.

Ehdotus ulottuu komissiodirektiivin tarkoittamien osakeyhtiöiden ja henkilöyhtiöiden (kohta 2.2.1 edellä) ohella Suomessa myös muihin kirjanpitovelvollisiin oikeushenkilöihin, joista säädetään kirjanpitolain 1 luvun 1 §:ssä. Samat helpotukset koskisivat siten myös muun muassa osuuskuntia. Ratkaisu vastaa niin kutsuttua neutraliteettiperiaatetta. Koska kyse on helpotuksista yrityksille, kyse ei ole sellaisesta edellä 4 kohdassa tarkoitetusta lisäsääntelystä, jota hallitusohjelman mukaisesti tulee välttää EU-säädännön toimeenpanossa.

Julkisten tiedonantovelvoitteiden sääntely on Suomessa perinteisesti toteutettu neutraliteettiperiaatteen mukaisesti eli riippumatta asiaomaisen raportointivelvollisen liiketoiminnassaan käyttämästä juridisesta muodosta. Siten liiketoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden ja osuuskuntien välillä ei Suomessa talousraportoinnin suhteen ole eroavuuksia. Tilinpäätösdirektiivin velvoitteet siitä, miten tilinpäätös laaditaan, ulottuvat yhtäläisesti osuuskuntaan kansallisen lainsäädännön myötä. Esimerkiksi haettaessa suoraan pääomamarkkinoilta velkarahoitusta, tulee osuuskunnan antaa sijoittajille vastaavat tiedot kuin osakeyhtiömuodossa toimivan yrityksen. Perusteena yhdenmukaisille – toimintamuodosta riippumattomille – vaatimuksille on pidetty sitä, että näin toimittaessa lainsäädännön asettamien raportointivelvoitteiden näkökulmasta ei synny epätasa-arvoista tilannetta siten, että jonkin oikeushenkilömuodon omaavat toimijat olisivat kilpailutilanteen kannalta eri asemassa. Tavoitteena on, että kaikilla toimijoilla on talousinformaationsa julkisuuden ja kattavuuden suhteen yhtäläiset velvoitteet (hallituksen esitys 20/2023 vp, s. 14).

5.2

Pääasialliset vaikutukset

5.2.1

Vaikutukset suomalaisyrityksille verrattuna muihin EU-yrityksiin

Oheiseen taulukkoon on koottu komission direktiivilleen valmisteluaineistona esittämästä tiedoista jäsenvaltiokohtainen yhteenveto tarkoituksessa kuvata vaikutuksia suomalaisille yrityksille suhteessa muihin EU-yrityksiin.

Moody´s Selvitys pohjautui ORBIS-tietokannan aineistoon, jota yllä pitää-niminen yritys. Kyse ei ole jäsenvaltioiden koko yrityskannasta vaan aineistosta, joka käsitti kaikkiaan 6 901 297 sellaista EU:ssa rekisteröityä yritystä, josta taloudelliset tiedot olivat käytettävissä. Kohteena olivat vain euromääräiset kokokriteerit (so. liikevaihto ja taseen loppusumma) eli kolmas kriteeri – henkilöstömäärä – jäi tarkastelun ulkopuolelle.

Taulukko koskee komissiodirektiivin soveltamisalan mukaisesti vain osakeyhtiömuotoisia yrityksiä samoin kuin sellaisia henkilöyhtiöitä, joissa kaikki vastuunalaiset yhtiömiehet ovat osakeyhtiöitä (ks. 2.2.1 kohta).

Taulukosta ilmenee muun muassa seuraavaa:

Vaikutus mikroyritysten lukumäärään.Rajojen nostamisen myötä mikrohelpotuksen piiriin tulisi Suomessa lisää yrityksiä määrä, joka vastaa noin 3 prosenttia nykyisestä mikroyrityskannasta. Vastaava muutos Ruotsissa on niin ikään 3 prosenttia, mutta Saksassa peräti 30 prosenttia.

Vaikutus pienyritysten lukumäärään.Pienyritysten joukkoon tulisi lisää 13 prosenttia. Ruotsissa vastaava lisäys olisi tässäkin kokoluokassa samasuuruinen eli 13 prosenttia, mutta Saksassa vain 3 prosenttia.

Vaikutukset suuryritysten lukumäärään.Suuryritysten kokoluokassa muutos tarkoittaisi noin 15 prosentin vähennystä nykyisestä yritysmäärästä. Ruotsissa vähennys on 16 prosenttia ja Saksassa 10 prosenttia.

Taulukko kuvaa muitakin osiltaan sitä, että EU-maissa vaikutukset ovat hyvinkin erilaisia, mikä osaltaan johtunee toisistaan poikkeavista yritysrakenteista eli siitä, missä suhteessa toimintaa harjoitetaan yhtäältä pienyrityksinä ja toisaalta suurempien yrityskokonaisuuksien muodossa.

5.2.2

Mikroluokan laajenemisen kansalliset vaikutukset yrityksille

Siirtymisestä pienikokoisten luokasta mikroluokkaan yritykselle seuraava keskeinen hallinnollinen helpotus on ns. suojasatamasäännös (lähemmin jakso 3.3 edellä): Oikean ja riittävän kuvan antamiseksi tuloksesta ja taloudellisesta asemasta riittää jo se, että mikroyritys ilmoittaa valtioneuvoston asetuksessa pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista (1753/2015, jäljempänä PMA) edellytetyt tuloslaskelma- ja taserivit sekä liitetiedot. Siten mikroyrityksessä ei ole tarpeen – toisin kuin pienyrityksessä ja muissa suuremmissa kirjanpitovelvollisissa – erikseen arvioida, tulisiko oikean ja riittävän kuvan täyttämiseksi esittää myös sellaisia lisätietoja, jotka ovat asianomaisen mikroyrityksen taloudellisen tilanteen kannalta olennaisia, mutta jotka eivät muutoin ilmene tilinpäätösinformaatiosta.

Vaikka suojasatamasäännöksen vaikutusta on ilmeisen hankalaa kvantifioida euromääräiseksi, ehdotettua lainmuutosta ei kuitenkaan ole pidettävä merkittävänä hallinnollisen rasitteen kannalta ottaen huomioon, että edeltävässä jaksossa 5.2.1 todetulla tavalla mikroyritysten joukko laajenisi Suomessa arviolta vain kolmella prosentilla nykyisestä. Lainmuutoksesta ei myöskään aiheutuisi mikrokokoluokkaan siirtyvälle yritykselle lisäkustannuksia tai hallinnollisia rasitteita.

Siirtymä mikroluokkaan ei edellytä yrityksen tekevän asiasta rekisteröinti- tai muuta ilmoitusta viranomaiselle. Muutos ei siten myöskään aikaansaisi tietojen hallinnointia koskevia siirtymä- tai muita lisärasitteita Verohallinnossa, Patentti- ja rekisterihallituksessa tai muussa viranomaisessa.

5.2.3

Pienikokoisten yritysten joukon laajenemisen kansalliset vaikutukset

Tilinpäätösdirektiivi on jäsenvaltioille pakottava kieltäessään säätämästä kansallisesti lisävaatimuksia pienikokoisen yrityksen tilinpäätösinformaatiolle eli ylittäen sen, mitä direktiivi edellyttää. Toisaalta keskikokoisten ja suuryritysten osalta tilinpäätösdirektiivi ei rajoita kansallista lainsäädäntövaltaa mahdollisten lisävaatimusten asettamisessa tilinpäätösinformaatiolle (lähemmin jaksot 3.1 ja 3.2 edellä). Tilinpäätöksen sisältövaatimukset – olipa kyse pienyrityksestä, joka laatii tilinpäätöksensä PMA:n mukaisesti tai sitä suuremmasta kirjanpitovelvollisesta, joka noudattaa kirjanpitoasetusta (1336/1997) – ovat kuitenkin Suomessa sangen yhdenmukaisia ottaen huomioon, että tilinpäätös palvelee myös elinkeinoverotuksen perustana ja verotusta varten esitettyjen tietojen verifioinnissa. Siten siirtymä keskisuurten kirjanpitovelvollisten joukosta pienyritykseksi keventää vain marginaalisella tavalla tilinpäätöksen laatimisesta aiheutuvaa hallinnollista taakkaa.

Toisaalta siirtymässä suuremmasta kokoluokasta pienempään kevenevät hallinnolliset velvoitteet siten, ettei pienyritykseltä – eikä pienyritysten ryhmään määritelmällisesti kuuluvilta mikroyrityksiltä – edellytetä toimintakertomuksen laatimista ja liittämistä tilinpäätökseen. Toimintakertomusta koskevat tietovaatimukset kirjanpitolaissa ja asianomaista yritysmuotoa kuten osakeyhtiötä koskevassa laissa ovat kuitenkin sangen rajalliset ja yksiselitteiset perustuessaan yksinomaan yrityksen itsensä toimintaa koskeviin seikkoihin, jotka ovat helposti saatavilla. Näin ollen hallinnollinen lisätaakka toimintakertomuksen laatimisesta jää hyvin vähäiseksi tilinpäätösinformaation kokonaisuudessa. (Tilanne on erilainen, jos yritys laskee liikkeeseen osakkeita tai muita arvopapereita rahoituksen hankkimiseksi yleisöltä. Tällöin toimintakertomuksen on täytettävä arvopaperimarkkinaoikeudelliset lisävaatimukset, jotka ovat laajuudeltaan ja siten myös hallinnolliselta rasitteeltaan merkittäviä, mutta niihin ei lähtökohtaisesti vaikuta asianomaisen yrityksen koko.)

Toimintakertomus ei myöskään kuulu rikoslaissa säädetyn rangaistusvastuun piiriin, joten tältä osin siirtymä suurikokoisimmista pieniyritysten joukkoon, ei ole tässä suhteessa merkittävä. Niin ikään, yrityskoostaan riippumatta, kaikki kirjanpitovelvolliset ovat tilinpäätöksensä osalta rikosoikeudellisen vastuun alaisia, joten siirtymät kokoluokkien välillä eivät vaikuta seuraamusuhkaan.

Mitä edellä 5.2.2 jakson kolmannessa kappaleessa todetaan viranomaisiin mahdollisesti kohdistuvista lisärasitteista, koskee myös siirtymää pienyrityksiksi.

5.2.4

Suuryritysten joukon supistumisen kansalliset vaikutukset

large cap Hallinnollisen taakan kannalta merkittävin seuraus yritykselle siirtymisestä ehdotetun lainmuutoksen myötä pois suurikokoisten ryhmästä, olisi pakollisen kestävyysraportoinnin ulkopuolelle jääminen (lähemmin jakso 3.2 edellä). Tämä ei kuitenkaan koske pörssilistattua yritystä eli yritystä, jonka osake tai muu arvopaperi on julkisen kaupankäynnin kohteena säännellyllä markkinapaikalla, sillä pörssilistattu yritys on koostaan riippumatta aina kestävyysraportointivelvollinen (pl. mikrokokoiset pörssilistatut yritykset). Suomessa on kaikkiaan 129 pörssilistattua yritystä, joista ainakin 33 täyttää suuryrityksen kriteerit (ns.-yhtiöt).

Lainmuutos koskisi jaksossa 5.2.1 esitetyn mukaisesti noin 15 prosenttia sellaisista suomalaisista kirjanpitovelvollisista, jotka voimassaolevien raja-arvojen mukaan kuuluvat suuryritysten joukkoon. Tämä tarkoittaa EU:n komission selvityksessä käytetyssä aineistossa kaikkiaan 240 yritystä. Lisäksi ottaen huomioon, että komission aineisto koostuu yksinomaan osakeyhtiöistä, voitaneen varovaisesti arvioida, että siirtymän piiriin kuuluu ainakin 270 yritystä. Näiden kohdalla hallinnollinen rasite vähenee lähtökohtaisesti poisjäävien kestävyysraportoinnin kustannusten määrällä.

European Financial Reporting Advisory Group Euroopan tilinpäätösraportoinnin neuvoa-antava ryhmän EFRAG () komission toimesta arvioimia kestävyysraportointikustannuksia on selostettu hallituksen esityksen 20/2023 vp. jaksoissa 4.2.3 ja 4.2.6. EFRAG:n esittämällä tavalla kustannukset voidaan jaotella seuraavasti, kun arvioinnin kohteena on kestävyysraportoinnin aloittamisen edellyttämien kustannusten määrittely:

uudet raportointijärjestelmät ja niiden implementointi: 320 000 euroa

compliance- ja muut uudet hallinnolliset toimet: 287 000 euroa

kestävyysraportoinnin varmentaminen: 432 000 euroa

Kaikkiaan kustannus raportoinnin aloittamista koskevan tilikauden osalta olisi kuvatulla tavalla määriteltynä noin miljoona euroa (1 039 000 e). Lainmuutoksen tarkoittaman 270 yrityksen osalta merkitsisi tämä siten 270 miljoonan määräistä hallinnollisen taakan keventymistä.

Sanottu koskee kuitenkin yksinomaan kestävyysraportoinnin aloitusvuotta koskevaa hallinnollista säästöä. Vielä merkittävämpi hallinnollisen taakan kevennys olisi kuitenkin luonteeltaan jatkuva eli se kohdentuisi pysyvästi tilikaudesta toiseen. EFRAG:n selvityksessä kestävyysraportoinnin varmentamisen vuosittainen kustannus arvioidaan 360 000 euron määräiseksi (hallituksen esitys 20/2023 vp, jakso 4.2.5. Tämä on yksinomaan ulkoinen kustannus, joka suoritetaan varmentamisen toteuttavalle tilintarkastusyhteisölle. Lisäksi tulevat raportointivelvollisen yrityksen sisäiset henkilöstö- ja muut kustannukset raportoitavien tietojen keräämisestä sekä raportointijärjestelmän tietoteknisestä ylläpidosta. Varovaisesti arvioiden kestävyysraportointiyrityksen vuosikustannus olisi siten vähintään 500 000 euroa. Kun tämä kerrotaan lainmuutoksen tarkoittaman 270 yrityksen lukumäärällä, tarkoittaisi muutos kaikkiaan 135 miljoonan euron määräistä hallinnollisen taakan keventymistä vuositasolla.

Arvioinnissa on kuitenkin syytä olla varauksellinen ottaen huomioon, että odotettavasti ainakin osa edellä tarkoitetuista yrityksistä tullee raportoimaan kestävyysseikoistaan samaan tapaan kuin mitä kestävyysraportoinnista säädetään velvoittavasti. Varauma perustuu siihen, että finanssilaitosten luotonantoon ja sen hinnoitteluun vaikuttanee entistä suuremmassa määrin kestävyysnäkökohdat pankkien ja muiden finanssilaitosten omien vakavaraisuus- ja raportointivelvoitteiden seurauksena. Koska vapaaehtoinen kestävyysraportointi saattaa näin ollen olla yrityksen intressin mukaista rahoituskustannuksen hallitsemiseksi, sen kannettavaksi tulevat raportoinnista aiheutuvat kustannukset.

Edellä esitetty koskee yksinomaan kestävyysraportointia. Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen sisältövaatimusten osalta siirtymisestä pois suuryritysten ryhmästä ei ole juuri vaikutusta. Keskisuuren yrityksen tilinpäätös- ja toimintakertomusvaatimukset ovat kutakuinkin samat kuin suuryrityksellä. Toisaalta suuryritykselle on asetettu velvollisuus tilinpäätöksensä rekisteröimiseen digitaalisesti. Tästä aiheutuu varovaisesti arvioiden ainakin 50 000 euron määräinen tilikausikohtainen kustannus, jonka poisjääminen tarkoittaisi muutoksen kohteena olevan 270 yrityksen osalta noin 13,5 miljoonan euron määräistä hallinnollisen taakan kevennystä vuosittain.

Mitä edellä 5.2.2 jakson kolmannessa kappaleessa todetaan viranomaisiin mahdollisesti kohdistuvista lisärasitteista, koskee myös siirtymää pois suuryritysten ryhmästä.

5.2.5

Muut vaikutukset

Ehdotus ei vaikuta verokertymään eikä myöskään asettaisi uusia velvoitteita Verohallinnolle. Vaikutusta ei ole myöskään Patentti- ja rekisterihallitukselle, joka toimii tilinpäätöstietojen rekisteriviranomaisena.

Ehdotus ei sivua kuluttajien asemaa koskevia seikkoja. Kansalaisyhteiskunnan yleisen tiedonintressin kannalta ehdotuksella ei ole vaikutusta tilinpäätöstietojen rekisteröintivelvoitteeseen ja sen avulla toteutuvaa yleisöjulkisuuteen. Toisaalta raja-arvojen korottaminen etenkin suuryritysten osalta tarkoittaa, että nykyistä suppeampi yritysjoukko olisi velvollinen kirjanpitolain 7 luvussa tarkoitettuun kestävyysraportointiin ja siitä juontuvaan yleisöjulkisuuteen kestävyysseikoista siltä osin kuin raportointivelvoitteen ulkopuolelle rajautuvat yritykset eivät niitä julkistaisi oma-aloitteisesti. Tällä saattaisi olla vaikutusta myös rahoitusmarkkinatoimijoiden omien – niiden asiakasyritysten kestävyysraportointiin tukeutuvien – tiedonantovelvoitteiden täyttämiselle.

6

Vaihtoehdot ja niiden vaikutukset

Edellä kohdassa 3 kuvatulla tavalla komissiodirektiivi ei välittömästi velvoita Suomea muuttamaan nykyistä oikeustilaa. Siten olisi vaihtoehtoisesti mahdollista pysyttäytyä voimassaolevassa kirjanpitolaissa säädetyissä raja-arvoissa eri yritysluokissa tai säätää komissioasetusta pienemmistä korotuksista raja-arvoille. Tällöin kuitenkin hallinnollinen rasite muodostuisi suomalaisille kirjanpitovelvollisille suhteellisesti suuremmaksi kuin mikä koskee kilpailijayrityksiä muualla ETA-alueella. Odotettavaa on, että ETA-valtiot hyödyntävät komissiodirektiivin mukaista mahdollisuutta euromääräisten raja-arvojen tarkistamiseen täysimääräisesti inflaatioperusteisella 25 prosentilla.

7

Lausuntopalaute

Luonnoksesta järjestettiin lausuntokierros 5.4. – 16.5.2024, jossa annettiin kaikkiaan 13 lausuntoa, jotka ovat kokonaisuudessaan saatavilla osoitteessa Lausuntopalvelu.fi (diaarinumero: VN/10187/2024). Lausuntojen määrän ja niiden sisällön selkeyden vuoksi erillisen yhteenvedon laatimista ei ole pidetty tarkoituksenmukaisena. Seuraavassa esitetään tiivistelmät kananottojen keskeisestä sisällöstä.

7.1

Ministeriö- ja viranomaiskannanotot

Oikeusministeriö(23.4.2024) ilmoittaa yhtyvänsä esityksen tavoitteisiin ja keskeisiin ehdotuksiin. Lisäksi ministeriö toteaa, että yhteen tai useampaan muutettavista kirjanpitolain pykälistä viitataan suoraan mm. osakeyhtiölain (624/2006) 6 luvun 16 f §:ssä ja 8 luvun 5 §:n 1 momentissa, osuuskuntalain (421/2013) 6 luvun 16 f §:ssä sekä yrityssaneerauslain (47/1993) 54 §:n 3 momentissa.

Verohallinto(16.5.2024) pitää ehdotusta raja-arvojen korottamisesta perusteltuna, mutta huomauttaa, ettei vastaavia muutoksia ole syytä tehdä tilintarkastuslaissa (1141/2015) säädettyihin kynnysarvoihin tilintarkastukselle, etteivät harmaan talouden riskit kasvaisi.

7.2

Talouselämän etujärjestöjen lausunnot

Elinkeinoelämän keskusliitto EK

Keskuskauppakamari

(16.5.2024) kannattaa ehdotusta korostaen, että kestävyysraportointivelvollisuuden ulkopuolelle jäävänkin yrityksen mahdollisuutta raportoida vapaaehtoisesti sen liikesuhteiden ja investointiprofiilin kannalta. Niin ikään(6.5.2024) kannattaa raja-arvojen korottamista, mutta toisaalta katsoo, että johdonmukaisuuden vuoksi myös tilintarkastusvelvollisuuden raja-arvoihin olisi tehtävä vähintään vastaava inflaatiokorjaus.

Finanssiala ry(16.5.2024) huomauttaa, että raja-arvojen muutoksen myötä erityisesti kestävyysraportointikriteerien ulkopuolelle jäävistä suuryrityksistä olisi saatavilla vähemmän kestävyystietoja, jotka ovat tarpeen yrityksen arvioinnissa. Niin ikään järjestön mukaan muutoksilla raja-arvoissa voi olla vaikutusta historiallisesti tarkasteltavaan tietoon edellyttäen tietokantojen yhdistelyä ja muutoksia tietokantojen hallinnassa, mitkä seikat ovat omiaan vaikuttamaan it-kustannuksiin finanssialalla. Näillä perusteilla Finanssiala esittää direktiivin suomien mahdollisuuksien oikeasuhtaista arviointia sen kansallisessa käyttöönotossa.

Osuuskuntien Keskusjärjestö Pellervo ry(16.5.2024) suhtautuu ehdotukseen myönteisesti koska se on omiaan keventämään hallinnollista taakkaa. Järjestö huomauttaa tässä yhteydessä kuitenkin kestävyysraportoinnin varmentamisesta ja tilinpäätösten digitalisoinnista aiheutuvista kustannuksista.

Pörssisäätiö(15.5.2024) pitää ehdotettuja muutoksia kokorajoihin perusteltuina ja tervetulleina.

7.3

Tilintarkastajakunnan ja taloushallinnon palveluntuottajien lausunnot

Suomen Tilintarkastajat ry

Suomen Taloushallintoliitto ry

(16.5.2024) sekä(16.5.2024) pitävät kynnysarvojen korottamista kannatettavana hallinnollisen taakan purkamiseksi. Järjestöt kuitenkin kiinnittävät huomiota kirjanpitolain 1:6a:ään, jonka osalta tilinpäätösdirektiivin 3 artiklan mahdollistaisi mainitun lainkohdan muotoilemisen siten, että konsernin koon määritys perustettaisiin konsernitilinpäätökseen.

Ammattilintarkastajat – Yrkesrevisorer r.y.(16.5.2024) ilmoittaa kannattavansa ehdotettua muutosta raja-arvojen korottamisesta. Toisaalta järjestö pitää tarpeen, että tässä yhteydessä kumottaisiin tilintarkastuslain 2 luvun 5 §, joka rajaa lainkohdassa tarkoitettujen suurten yritysten tilintarkastuksen yksinomaan KHT-tilintarkastajien ja -yhteisöjen tehtäväksi. Järjestön mukaan mainittu säännös kohtelee eriarvoisesti HT-tilintarkastajia.

7.4

Kansalais- ja ympäristöjärjestöjen kannanotot

Finnwatch ry(15.5.2024) katsoo, että ehdotuksen vaikutukset olisivat negatiiviset ihmisoikeus- ja ympäristötyölle. Tämän vuoksi muutosesityksestä tulisi luopua ja pysyttää yritysten kokorajat nykyisillä tasoillaan.

7.5

Yksityishenkilöiden lausunnot

Yliopistotutkija Paul Jonker-Hoffrénin(16.5.2024) mukaan suuryritystä koskevien raja-arvojen korottaminen olisi kestävyysraportoinnin hengen vastaista.

Miro Koskenoja(8.4.2024) esittää, että ehdotetut muutokset raja-arvoihin vastaavat nykyisen taloustilanteen tarpeita ja antavat yrityksille asianmukaiset puitteet toiminnalleen.

7.6

Lausuntopalautteen arviointiin perustuvat jatkotoimet

Saatujen lausuntojen johdosta jatkovalmistelussa on pidetty perusteltuna pysyttäytyä ehdotetussa kokorajojen tarkistuksessa. Myös suuryrityksiä koskevaa kestävyysraportointivelvoitetta silmällä pitäen tämä on johdonmukaista ottaen huomioon, että kyse on uudesta velvoitteesta, josta seuraa yrityksille merkittäviä kustannuksia, kuten hallituksen esityksestä 20/2023 vp. ilmenee. Huomionarvoista kuitenkin on, että suuryritystä pienemmilläkin yrityksillä on mahdollisuus vapaaehtoiseen kestävyysraportointiin, jos se on esimerkiksi edellytyksenä rahoituksen saamiselle tai muutoin edesauttaa sitä. Tätä varten EU:n komissio valmistelee parhaillaan erityistä raportointistandardia. Toisaalta silmällä pitäen tilintarkastukseen kohdistuvien yhteiskunnallisten tarpeiden moninaisuutta, tilintarkastuslain tarkistamista koskevat lausuntopalautteen käsittely ei ole tämän ehdotuksen yhteydessä tarkoituksenmukaista.

8

Säännöskohtaiset perustelut

8.1

Kirjanpitolaki

1 luku –

Yleiset säännökset

4 a §.Pienyritys.Ehdotettu muutos vastaa komissiodirektiivin 1 artiklan 2 kohtaa.

4 b §.Mikroyritys. Ehdotettu muutos vastaa komissiodirektiivin 1 artiklan 1 kohtaa.

4 c §.

Suuryritys ja keskikokoinen yritys.

1 momenttiin

Pykälänehdotettu muutos vastaa komissiodirektiivin 1 artiklan 3 kohtaa.

7 luku –

Kestävyysraportti

17 §.

Tytäryritystä koskeva poikkeusmahdollisuus.

2 momenttia

Pykäläntarkennettaisiin vastaamaan sen perustana olevaa tilinpäätösdirektiivin 19a.9 artiklaa. Voimassaoleva lainkohta edellyttää kestävyysraportin sisällyttämistä ETA-alueen ulkopuolisen emoyrityksen toimintakertomukseen, vaikka mainittu artikla nimenomaisesti vapauttaa tästä sisällyttämisestä. Muutos ei vaikuta raportoinnin sisältöön eikä sen julkistamiseen.

20 §.

Määräysvallassa olevaa emoyritystä koskeva poikkeus.

3 momenttia

Pykälänoikaistaan vastaamaan sen perustana olevaa tilinpäätösdirektiivin 29a.8 artiklaa, jota vastoin nykyinen momentti edellyttää kestävyysraportin sisällyttämistä ETA-alueen ulkopuolisen emoyrityksen toimintakertomukseen.

9

Voimaantulo

Ehdotetaan, että laki tulee voimaan mahdollisimman pian.

Kansallisen täytäntöönpanon määräaikana on 12 kuukautta komissiodirektiivin voimaantulo-päivästä 24.12.2023. Koska jäsenvaltioiden tulee soveltaa uusia raja-arvoja 1.1.2024 ja sen jälkeen alkaviin tilikausiin, laki saataisiin soveltaa tämän mukaisesti.

Kestävyysraportointidirektiivin täytäntöönpanoa koskeva kirjanpitolain muutos (laki 1249/2023) ei sisältänyt tilinpäätösdirektiivin 48i artiklassa edellytettyä siirtymäsäännöstä. Koska mainittu 48i artikla on jäsenvaltioita pakottava, se ehdotetaan säädettäväksi tämän lakiehdotuksen voimaanpanotulon yhteydessä. Artiklaan perustuen suomalainen tai muualla ETA-alueella toimiva tytäryritys, johon sovelletaan tilinpäätösdirektiiviä ja jonka emoyritys sijaitsee ETA-alueen ulkopuolella, saisi laatia kirjanpitolain 7 luvussa tarkoitetun konsernikestävyysraportin, johon sisältyvät emoyrityksen muut ETA-alueella toimivat tytäryritykset.

10

Suhde perustuslakiin ja säätämisjärjestys

Lakiehdotus ei vaikuta perusoikeuksiin eikä se käsitä muitakaan seikkoja, joiden toteuttamiselle perustuslaillisilla näkökohdilla olisi merkitystä.

Edellä mainituilla perusteilla lakiehdotus voidaan käsitellä tavallisessa lainsäätämisjärjestyksessä.

Ponsi

Koska komissiodirektiivissä on säännöksiä, jotka ehdotetaan pantaviksi täytäntöön lailla, annetaan eduskunnan hyväksyttäväksi seuraava lakiehdotus:

Laki kirjanpitolain 1 ja 7 luvun muuttamisesta: Hyväksytty muutettuna